Liquidación con un motivo «por si acaso»: el Supremo le pone límites

Algunas liquidaciones de Hacienda llevan dentro una segunda liquidación escondida. La Inspección regulariza por un motivo y añade, casi como una nota al margen, otro distinto «para el caso de que los tribunales no confirmen» el primero. Si el contribuyente recurre y gana sobre el motivo principal, la Administración intenta mantener la deuda con el de reserva.

El Tribunal Supremo acaba de cerrar esa puerta en un caso concreto. En su sentencia 857/2026, de 7 de julio (recurso de casación 577/2024), fija doctrina: anulado el motivo principal, Hacienda no puede sostener la regularización con otro motivo incompatible con él. Utilizar los dos a la vez, uno en defecto del otro, deja al contribuyente sin defensa.

El caso

La Inspección comprobó el Impuesto sobre Sociedades de un grupo empresarial de los ejercicios 2008 a 2010. Entre otras cosas, rechazó una pérdida de más de 46 millones de euros que la sociedad española había deducido al liquidar una filial extranjera recibida años antes como aportación de su matriz.

El fundamento principal fue la declaración de fraude de ley. La Inspección aplicó la Ley General Tributaria de 1963, que ya no regía cuando se hicieron las operaciones: correspondía el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la Ley General Tributaria vigente, con su propio procedimiento.

Por si ese fundamento caía, el acuerdo de liquidación añadía otro: «en la hipótesis de que los Tribunales de Justicia no llegasen a refrendar esta conclusión», la participación se valoraría conforme a las reglas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El resultado era el mismo, porque la pérdida desaparecía.

El Tribunal Económico-Administrativo Central anuló la declaración de fraude de ley por haberse aplicado la norma equivocada. Pero confirmó la regularización con el motivo de reserva, con el argumento de que la empresa «nada alega» contra él. La Audiencia Nacional lo mantuvo sin responder a la queja de indefensión que la empresa había planteado en su demanda.

Qué dice el Supremo

El Tribunal Supremo estima el recurso y anula la declaración de fraude de ley, la liquidación y la sanción. Fija esta doctrina:

• Anulada en vía judicial una declaración de fraude de ley por razones de selección de la norma, no le es lícito a la Administración mantener la regularización «con fundamento en un motivo jurídico distinto e incompatible» con esa declaración.
• No es posible fundamentar a la vez, en el mismo acto administrativo, la deuda tributaria en la existencia de una declaración de fraude de ley y en la previsible nulidad de esa misma declaración.
• Esa utilización alternativa o disyuntiva de una doble fuente de regularización ocasiona indefensión al contribuyente comprobado.

Las razones que da el Tribunal son tres, y conviene conocerlas porque se pueden invocar más allá de este caso.

Los dos motivos se excluyen entre sí. El fraude de ley parte de que las operaciones son anómalas y busca aplicar la norma que se quiso eludir. Las reglas de valoración solo sirven para operaciones correctas. La Administración no puede considerar unas mismas operaciones fraudulentas y no fraudulentas en la misma liquidación. En palabras de la sentencia: «O una cosa, o la otra. No ambas a la vez».

El motivo de reserva no se discutió nunca. El valor de mercado que fijaba la Inspección apareció directamente en la liquidación, sin un trámite en el que el contribuyente pudiera rebatirlo. Para el Supremo no se trata de un simple argumento añadido: es la sustitución de un acto por otro dentro del mismo acuerdo, condicionada a un hecho futuro, frente a la que no cabe defenderse adecuadamente.

La Administración no puede blindarse frente a sus propios errores. Según el Tribunal, la Inspección ya sabía que la declaración de fraude de ley probablemente se anularía, porque otros procedimientos sobre las mismas operaciones habían terminado así. No es admisible que la Administración defina por sí misma los efectos de sus actos contrarios a Derecho en un sentido favorable a sus intereses. Si quería aplicar las reglas de valoración, debía haber dictado una liquidación distinta.

Añade además un reproche de motivación: la liquidación citaba cuatro apartados diferentes del precepto de valoración sin decir cuál aplicaba. Además, identificaba el valor de mercado con el capital social de la filial sin explicar por qué. El valor de mercado no es el capital social, salvo que se justifique.

Lo que la sentencia no dice

Para usar bien esta doctrina hay que conocer también sus límites.

• No prohíbe toda fundamentación subsidiaria. El propio Tribunal razona «aun cuando fuera admisible la posibilidad —meramente general o abstracta— de esa liquidación alternativa o subsidiaria». Lo que rechaza es la combinación de motivos incompatibles entre sí, introducidos sin contradicción y mal motivados. Una liquidación que se apoya en dos razones compatibles queda fuera de esta doctrina.
• No dice que las operaciones fueran correctas. El Supremo insiste en que eran materialmente fraudulentas, como ya había declarado en otros pleitos sobre los mismos negocios. El contribuyente gana por la forma en que Hacienda regularizó, no por el fondo.
• El supuesto es concreto. La doctrina se formula para una declaración de fraude de ley anulada por aplicar la norma equivocada, frente a un motivo de reserva basado en reglas de valoración. Su traslado a otras combinaciones de motivos dependerá de que se dé la misma incompatibilidad.

Qué hacer si su liquidación incluye un motivo «por si acaso»

Este tipo de cláusulas aparece sobre todo en inspecciones complejas, pero puede encontrarse en cualquier acuerdo de liquidación. Si recibe uno, conviene:

• Leer el acuerdo completo, no solo la cuota. Los fundamentos subsidiarios suelen ir en un párrafo condicional («en el supuesto de que…», «para el caso de que no se confirme…»), a veces lejos de la conclusión principal.
• Impugnar expresamente también el motivo de reserva desde el primer recurso o reclamación, aunque se presente como hipótesis. En este caso el Tribunal Central confirmó el ajuste subsidiario apoyándose en que no se había alegado contra él. Guardar silencio sobre él es un riesgo innecesario.
• Alegar la incompatibilidad y la indefensión cuando los dos motivos partan de premisas opuestas, con cita de la STS 857/2026.
• Exigir motivación concreta: qué precepto exacto se aplica, por qué y cómo se ha calculado el valor o la cuantía que sustituye a la declarada.

Ganar el recurso sobre el motivo principal no siempre basta para anular la deuda. Lo que esta sentencia permite es discutir que el motivo de reserva pueda siquiera aplicarse.